Organschaftliche Mehr- und Minderabführungen: Einführung der sog. Einlagelösung (§§ 14 und 27 KStG-E)

Autor: Thomas Kaufmann - 05.08.2021

Bei einer ertragsteuerlichen Organschaft kann es insbesondere aufgrund von Abweichungen zwischen der handelsrechtlichen Gewinnabführung und dem Steuerbilanzgewinn zu sog. Mehr- und Minderabführungen von der Organgesellschaft an den Organträger kommen (§ 14 Abs. 4 Satz 6 KStG). Unterschieden wird danach, ob die Mehr- und Minderabführungen ihre Ursache in organschaftlicher oder in vororganschaftlicher Zeit haben.

Für organschaftliche Mehr- und Minderabführungen sind nach § 14 Abs. 4 KStG in der Steuerbilanz des Organträgers aktive bzw. passive Ausgleichsposten zu bilden, die spätestens im Zeitpunkt der Veräußerung der Organbeteiligung aufzulösen sind. Der Gesetzentwurf sieht nunmehr einen Wechsel von dieser, so die Gesetzesbegründung, „komplizierten“ Ausgleichspostenmethode zu einer „einfacheren“ Einlagelösung vor.

Künftig gelten Minderabführungen aus organschaftlicher Zeit als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft (§ 14 Abs. 4 Satz 1 KStG-E) und Mehrabführungen aus organschaftlicher Zeit als Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an den Organträger (§ 14 Abs. 4 Satz 2 KStG-E). Sie erhöhen oder mindern somit unmittelbar den steuerbilanziellen Wert der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft. Die Minder- und Mehrabführungen gelten in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet (§ 14 Abs. 4 Satz 4 KStG-E). Satz 3 enthält unverändert die „Definition“ von organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen. Gemäß Gesetzesbegründung führt eine Minderabführung „in voller Höhe“ zur Einlage und eine Mehrabführung „in voller Höhe“ zu einer Einlagenrückgewähr. Einlage und Einlagenrückgewähr sind, insoweit abweichend zur Ausgleichspostenmethode, nicht auf das Verhältnis der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft begrenzt. Mit dem Wechsel zur Einlagelösung entfällt auch die bisherige Diskussion um die Rechtsnatur des Ausgleichspostens als Annex zur Beteiligung oder als gesonderter Posten ebenso wie Saldierungsfragen bei Bildung oder Auflösung der Ausgleichsposten.

Eine aus der Mehrabführung resultierende Einlagenrückgewähr unterliegt nicht der regulären Verwendungsreihenfolge; es erfolgt ein Direktzugriff auf das Einlagekonto (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG-E). Das Einlagekonto kann dadurch, anders als durch andere Leistungen, auch negativ werden. Die Verwendung des Einlagekontos für organschaftliche Mehrabführungen erfolgt vorrangig vor anderen Leistungen (§ 27 Abs. 1 Satz 3, Abs. 6 KStG-E). Ist der Bestand des Einlagekontos durch die vorrangige Verwendung für organschaftliche Mehrabführungen aufgebraucht, kann es nicht mehr für andere Leistungen der Organgesellschaft verwendet werden.

Für die erstmalige Anwendung der Einlagelösung und zum Übergang auf die neue Systematik sieht der Gesetzentwurf gesonderte Regelungen vor. Danach ist die Einlagelösung erstmals auf organschaftliche Minder- und Mehrabführungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 erfolgen (§ 34 Abs. 6e Satz 5 KStG-E). Bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr gilt somit erstmals am Bilanzstichtag 31.12.2022 das neue System. Beim Organträger sind steuerliche Ausgleichsposten nach der derzeit geltenden Regelung letztmalig für organschaftliche Mehr- oder Minderabführungen zu bilden, die vor dem 1.1.2022 vorgenommen wurden; bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr somit letztmals am Bilanzstichtag 31.12.2021.

Der Übergang von der Ausgleichsposten zur Einlagelösung ist in § 34 Abs. 6e KStG-E wie folgt geregelt: Beim Organträger zum 31.12.2021 bestehende Ausgleichsposten für organschaftliche Minder- und Mehrabführungen sind in dem Wirtschaftsjahr aufzulösen, das nach dem 31.12.2021 endet (§ 34 Abs. 6e Satz 7 ff. KStG-E). Die aufgelösten Ausgleichsposten werden gegen die Beteiligung an der Organgesellschaft gebucht: Aktive Ausgleichsposten erhöhen, passive Ausgleichsposten mindern den Buchwert der Beteiligung. Soweit die passiven Ausgleichsposten den Buchwert der Beteiligung und etwaige aktive Ausgleichsposten übersteigen, kommt es zu einer Gewinnverwirklichung. Auf diesen Gewinn ist in Abhängigkeit der beteiligten Personen das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40, § 3c EStG) bzw. die Steuerbefreiung des § 8b KStG anzuwenden. Der Organträger kann (Wahlrecht) in Höhe dieses Gewinns eine gewinnmindernde Rücklage bilden, die grds. über zehn Jahre linear aufzulösen ist. Die Rücklage ist in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen, wenn die Beteiligung an der Organgesellschaft veräußert wird. Der Veräußerung gleichgestellt werden insbesondere die Umwandlung der Organgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person, die verdeckte Einlage der Beteiligung an der Organgesellschaft und die Auflösung der Organgesellschaft. Auf die Gewinne aus der Auflösung der Gewinnrücklage sind § 3 Nr. 40, § 3c EStG bzw. § 8b KStG anzuwenden.

Der Wechsel von der Ausgleichspostenmethode zur Einlagemethode sollte eine Vereinfachung darstellen. Bestehende Zweifelsfragen zum Ausgleichsposten entfallen für die Zukunft. Gleichwohl ist diese geplante Änderung keine umfassende Reform der Mehr- und Minderabführungen. So bleibt die Behandlung von vororganschaftlichen Mehr- und Minderabführungen als Gewinnausschüttungen bzw. Einlage unverändert. Ebenso wird für organschaftliche Mehr- und Minderabführungen die auslegungsbedürftige Definition nicht geändert (in aktueller Fassung: § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG, künftig: § 14 Abs. 4 Satz 3 KStG-E). Insbesondere die Abgrenzung zwischen vororganschaftlichen und organschaftlichen Mehr- und Minderabführung sowie die Einordnung von außerorganschaftlichen Abweichungen sind mit Unsicherheiten und oftmals hohem Ermittlungsaufwand verbunden. Hier wäre eine Vereinfachung wünschenswert.

Bei der Auflösung bestehender Ausgleichsposten hat der Organträger nach der geplanten Übergangsregelung des § 34 Abs. 6e KStG-E ein Wahlrecht, einen entstehenden Gewinn sofort zu versteuern oder mittels Bildung einer Rücklage linear über zehn Jahre zu verteilen. Da es sich bei der Rücklagenbildung um ein steuerbilanzielles Wahlrecht abweichend von der Handelsbilanz handelt, ist die Bildung der Rücklage im gesonderten Verzeichnis zusätzlich zu dokumentieren (§ 5 Abs. 1 Satz 2, 3 EStG). Die Nachversteuerung ist im Vergleich zur planmäßigen Fortführung der Ausgleichsposten nachteilig, wenn die planmäßige Auflösung eines passiven Ausgleichspostens zeitlich erst später eingetreten wäre (z. B. erst bei einer Veräußerung der Anteile an der Organgesellschaft). Zu einer Gewinnverwirklichung nach der Übergangsregelung kommt es jedoch nur, soweit die passiven Ausgleichsposten den Buchwert der Beteiligung und etwaige aktive Ausgleichsposten übersteigen. Um eine insoweit vorgezogene Besteuerung zu vermeiden, könnte z. B. der Buchwert der Beteiligung durch Einlagen erhöht werden. Droht bei den Gesellschaftern einer Organträger-Personengesellschaft die Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren, könnte dies durch einen (traditionellen) Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft und durch das neue Optionsmodell des § 1a KStG vermieden werden.

 

 

(Quelle: s. NWB StuB Nr. 14, StB Prof. Dr. Gerrit Adrian und StB Julian Fey)

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